2000 Uddannelse - skattefrit i henhold til EU regler

Uddannelse, skattefri i henhold til EU-regler

EU-regler gav skattefri uddannelse

Praksisændring: Landsskatteretten har i en nylig offentliggjort afgørelse ændret en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet. 
Landsskatterettens kendelse må anses for at være en praksisændring for arbejdsgiverbetalte universitets- eller business school-uddannelser i udlandet før 1. januar 2000.
Af advokat (L) Christian Bachmann


En civilingeniør, som arbejdede som virksomhedskonsulent, deltog i 1998/99 i et MBA-kursus på INSEAD i Frankrig.

Kurset indeholdt 22 fag med et samlet timeforbrug på 1.600 timer.
Under kurset var ingeniøren fortsat ansat i konsulentvirksomheden, men hans månedsløn var reduceret til 14.500 kr. i uddannelsesperioden.

Ingeniørens arbejdsgiver tilbød at betale undervisningsafgift, bolig, lærerbøger, transport og sygeforsikring under uddannelsesopholdet i Frankrig og forhørte sig derfor efter det særlige bindende forhåndsbeskedsinstitut først hos Ligningsrådet for at høre, om arbejdsgiverens betaling af disse ydelser ville være skattepligtig for den ansatte. 

Ligningsrådet besvarede den bindende forhåndsbesked negativt, hvilket betød, at den ansatte som udgangspunkt herefter var skattepligtig af de modtagne ydelser fra arbejdsgiveren. 

Ligningsrådet:

Ligningsrådet begrundede afgørelsen med, at der var tale om en kompetencegivende videreuddannelse, som efter praksis var skattepligtig, idet der var blevet lagt vægt på, at der var tale om et heltidsstudium, som strakte sig over ti måneder, og at kurset på grund af ingeniørens lønnedgang primært måtte anses for at blive tilbudt i ingeniørens egen interesse.

Ved Landsskatteretsbehandlingen kom det frem, at der kunne påvises en fast administrativ praksis hos skattemyndighederne vedrørende fri undervisning, bl.a. vedrørende revisorers skattefri deltagelse i HD-studier, hvortil kom, at det kom frem under sagen, at ingen tidligere eller nuværende studerende i MBA-programmet ved Copenhagen Busines School var blevet anset for skattepligtige af en evt. arbejdsgiverbetaling af sådan undervisning.


Derfor blev der i sagen procederet på, at såfremt de danske skattemyndigheder i deres praksis foretog en forskelsbehandling ved at godkende MBA-uddannelsesforløbet i Danmark som skattefrit, sammenholdt med at arbejdsgiverbetalte MBA-uddannelsesbeløb i udlandet blev anset for skattepligtige, ville dette indebære en traktatstridig forskelsbehandling i strid med EF-traktatens artikler om fri udveksling af tjenesteydelser. Der blev videre procederet på, at Danmark netop havde tabt den såkaldte Bent Vestergaard-sag om afholdelse af kurser i udlandet, hvor skattemyndighederne havde foretaget en forskelsbehandling af danske og udenlandske kursussteder set i relation til fradragsret for afholdte kurser.

Landsskatteretten indrømmede skattefrihed for ingeniøren, idet det blev lagt til grund, at han deltog i kurset på foranledning af sin arbejdsgiver med henblik på at arbejde i arbejdsgiverens tjeneste, ligesom det også blev tillagt vægt, at han i øvrigt havde haft en tæt arbejdsmæssig tilknytning til virksomheden i den periode, hvor kurset havde været afholdt.

Endvidere fastslog Landsskatteretten, at MBA-programmet under hensyn til hans allerede erhvervede uddannelse som civilingeniør måtte antages ikke at være kompetencegivende. 

Landsskatterettens afgørelse illustrerer på overbevisende måde, at EU-retten får stadig større indflydelse på den nationale danske skatteret, og at Landsskatteretten bliver stadig mere lydhør over for EU-retlige argumenter om forskelsbehandling i sager vedrørende fri udveksling af tjenesteydelser mv. 

Afgørelsen kan bruges som en løftestang for de tilfælde, hvor skatteydere har modtaget arbejdsgiverbetalte uddannelsesbeløb til ophold i udlandet, hvor disse beløb er blevet anset for skattepligtige for modtageren, idet ansatte, som har arbejdet under lignende vilkår som ingeniøren i landsskatteretssagen, må antages at kunne få medhold i genoptagelse af ældre skatteansættelser inden for den tre-årige forældelsesfrist. 

Fra og med indkomståret 2000 er der indført en særlig hjemmel, som medfører, at arbejdstagere, der som led i et ansættelsesforhold modtager fri undervisningsydelser, som ikke udelukkende kan anses for at have privat karakter for modtageren, ikke er skattepligtige af dette gode.

Landsskatteretskendelsen for ingeniøren har derfor alene betydning for indkomstår før indkomståret 2000, hvor denne lovhjemmel om skattefrihed ikke fandtes.

se også uddanelse - revisorer EU-domstol

2019-Svære vurderinger og det følger ikke med udviklingen

Skattelovgivningen har rod i nogle mere end 100 år gamle regler, der er baseret på nogle værdier og principper, der dog fortsat har en vis berettigelse i et moderne samfund - Statsskatteloven som Skat gradvist har reduceret til at være ret så intetsigende.

Et af disse grundprincipper er, kort fortalt, at der er skattemæssig fradragsret for udgifter anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Med andre ord: Der er skattemæssig fradragsret for udgifter, der har til formål at fastholde en given erhvervsmæssig status. Derimod er der ikke fradrag for forbedringer af, hvad der i skatteretten betegnes som "indkomstgrundlaget". Det kan være en sten på vejen for medarbejdere, der ønsker en omskoling eller videreuddannelse, således at de kan fastholde ansættelsen i virksomheden.

Udgifter til uddannelse

Grundprincippet indebærer, at en lønmodtager efter gældende regler kan fradrage uddannelsesudgifter, hvis kurset m.v. har til formål at vedligeholde eller ajourføre lønmodtagerens faglige viden (efteruddannelse). Der er dog - efter de almindelige regler - en generel bundgrænse for lønmodtagerfradrag på 6.200 kr.

Lønmodtagere har derimod ikke fradrag for udgifter til egentlig videreuddannelse. Det gælder, selv om den pågældende medarbejder kan forudse, at medarbejderens nuværende arbejdsfunktion inden for en kort tidshorisont vil blive overflødiggjort, og at fortsat beskæftigelse derfor kræver en videreuddannelse.

I praksis må det dog formentlig antages, at der er en glidende overgang mellem på den ene side ajourføring og på den anden side videreuddannelse. Den omstændighed, at kurset m.v. bibringer ny viden, omhandler nye metoder m.v., medfører dog ikke i sig selv, at fradragsretten bortfalder. Ved vurderingen af, om udgiften kan fradrages, lægges især vægt på, om uddannelsen eller kurset direkte vedrører skatteyderens erhvervs- eller fagområde. Hvis der er tale om ny viden inden for et andet fagområde eller lignende, vil udgiften ikke kunne fradrages.

Denne begrænsning af fradragsretten har selvsagt en vis berettigelse. Var der fuldt fradrag for udgifter til videreuddannelse, ville dette eksempelvis medføre, at enhver studerende på en videregående uddannelse kunne fratrække udgifter knyttet til denne uddannelse.

Den manglende fradragsret for videreuddannelse rammer formentlig særlig hårdt i en tid, da digitalisering og robotteknologi holder deres indtog. Den medarbejder, der hidtil har udført arbejdsfunktioner, der et langt stykke ad vejen overtages af eksempelvis robotter eller andre former for digital rationalisering, kan blive stillet over for et valg mellem arbejdsløshed eller videreuddannelse.

Særligt i yderområderne, hvor der kan være langt til relevante uddannelsesinstitutioner, kan der her være et uoverskueligt problem i en måske i forvejen trængt økonomi, hvis medarbejderen selv skal betale for denne videreuddannelse af beskattede midler. Oveni kommer måske betydelige transportudgifter. Og de nye regler vedtaget i marts 2019 om forbedrede fradrag for pendlere bosat i yderområder vil som udgangspunkt ikke omfatte medarbejdere, der tager en videregående uddannelse i en større fjerntliggende by.

Der er dog to muligheder for at opnå en skattemæssig fordelagtig position for udgifter til en videreuddannelse. Der drejer sig om tilfælde, hvor:

1. Arbejdsgiveren betaler udgiften til videreuddannelse

2. Der aftales en lønomlægning med arbejdsgiveren, således at medarbejderen på denne måde i realiteten selv betaler for en videreuddannelse.

Arbejdsgiveren betaler

Den første mulighed er, at arbejdsgiveren betaler udgifterne ved denne videreuddannelse. Det kan efter gældende regler ske, uden at medarbejderen bliver beskattet. Her er der meget vide rammer:

Hvilke medarbejdere?

Medarbejdere, som er berettiget til at modtage skattefrie ydelser til dækning af udgifter til uddannelse eller kurser, er blandt andet følgende:

• Lønmodtagere, herunder afskedigede medarbejdere ved ophøret af et ansættelsesforhold. Det er tilstrækkeligt, at aftalen om ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelsen indgås ved ophøret af et ansættelsesforhold.

• Lønmodtagere, som modtager deltagerbetaling efter lov om støtte til voksenuddannelse.

• Lønmodtagere, der modtager ydelserne som led i selvvalgt kompetenceudvikling i henhold til kollektiv overenskomst.

• Konsulenter, revisorer m.v., der modtager ydelser som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Uddannelser omfattet af skattefrihed

For uddannelser betalt af arbejdsgivere skelnes der ikke mellem, om den pågældende uddannelse er en efteruddannelse eller en grund- eller videreuddannelse. Skattefriheden omfatter således bl.a. ungdomsuddannelser, f.eks. uddannelser i erhvervsuddannelsesregi (lærlinge- og elevuddannelser), korte, mellemlange og lange videregående uddannelser, f.eks. social- og sundhedshjælperuddannelsen, lærer- og sygeplejeuddannelsen samt uddannelser fra universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.

Skattefriheden omfatter endvidere alle typer af efter-/videreuddannelser, som erhverves i tilknytning hertil, f.eks. diplom- og masteruddannelser og ph.d.-uddannelser, samt tillige kurser, som udbydes i privat regi, og uddannelser, der tages i udlandet.

Skattefriheden vedrørende en arbejdsgiverbetalt uddannelse omfatter kun uddannelse/kursus med erhvervsmæssigt sigte for modtageren og således ikke uddannelse m.v., der udelukkende har et privat formål for modtageren. Det er tilstrækkeligt, at uddannelsen eller kurset har en vis erhvervsrelevans for modtageren. Men det er ikke en betingelse, at uddannelsen eller kurset har relevans for arbejdet hos arbejdsgiveren.

Kurser og seminarer

Ligesom skattefriheden omfatter alle slags uddannelser, omfatter skattefriheden også alle slags kurser. Skattestyrelsen betragter kurser som korterevarende undervisningsforløb. Medarbejdere kan således modtage skattefrie ydelser til både korte og længerevarende kurser, uanset om de udbydes af private eller det offentlige, og uanset hvordan kurset finansieres. Efter en afgørelse fra 2010 vil arbejdsgiverens betaling af seminarer på udenlandske universiteter også være omfattet af skattefriheden.

Hvilke udgifter dækkes?

Dækning af udgifter, der er nødvendige for uddannelsen/kurset, er omfattet af skattefriheden.

Bogudgifter, der er relevante for uddannelsen/kurset, er derfor omfattet. Udgifter til bøger, som indgår i pensum, vil under alle omstændigheder være relevante.

Skattefri godtgørelse til udgifter til logi efter reglerne for lønmodtagere er ligeledes omfattet, hvis afstanden mellem bopæl og uddannelsesstedet medfører, at den ansatte ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Kost og småfornødenheder må udbetales efter skattefrie standardsatser til alle personer, der er omfattet af skattefriheden, men dog maksimalt i de første 12 måneder af opholdet på uddannelses- eller kursusstedet.

Lønmodtagere og andre, der modtager skattefri standardgodtgørelse til kost og småfornødenheder, er i denne henseende ligestillet med ansatte m.v., som modtager skattefri rejsegodtgørelse efter reglerne om skattefri rejsegodtgørelse for rejseudgifter.

Medarbejderen betaler

En anden mulighed er, at medarbejderen selv betaler i form af "lønomlægning". I det følgende omtales disse regler summarisk. Det må anbefales, at der forud for indgåelse af en aftale om en lønomlægning indhentes et bindende svar, da en række formelle krav skal være opfyldt.

"Lønomlægning" betegner ordninger, hvor løn udbetalt i form af goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen som f.eks. bonus eller pension. Dvs. at en del af kontantlønnen bliver lagt om til et gode, nemlig uddannelse. Herved er det i realiteten medarbejderen selv, der helt eller delvist betaler for en videreuddannelse.

Lønomlægning kan ske, ved at:

• Godet finansieres ved en nedgang i kontantlønnen i et fortsat ansættelsesforhold

• Godet finansieres ved tilbageholdenhed med forhøjelse af kontantlønnen i et fortsat ansættelsesforhold

• En særlig del af lønnen (f.eks. en bonus eller pensionsindbetaling) ændres til en løn i goder i et fortsat ansættelsesforhold

• Ved fastlæggelse af lønnens sammensætning ved nyansættelse.

Tre generelle betingelser

Skattestyrelsen har opstillet tre generelle betingelser for at anerkende en aftale om lønomlægning:

• Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

• Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.

• Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Det bemærkes, at der flere gange er sket væsentlige ændringer i skattemyndighedernes krav til aftalernes indhold. Tidligere praksis er derfor ikke nødvendigvis udtryk for gældende ret.

Reel ændring af lønsammensætning

Vurderingen af, om betingelse nr. 3 er opfyldt, nemlig at aftalen om lønomlægning skal være udtryk for en reel ændring af lønnens sammensætning og ikke må indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler, beror på en konkret bedømmelse af de faktiske, konkrete forhold. Formentlig stilles der her strengere krav i henseende til fravær af privat islæt, end hvis der er tale om arbejdsgiverbetalt uddannelse: Følgende elementer kan indgå i denne vurdering:

Hvor lang tid varer lønnedgangen?

For ikke at få karakter af en konkret betaling for et private gode skal nedgangen i kontantlønnen som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode - typisk 12 måneder.

Det er dog altid en konkret vurdering, hvor lang tid lønnedgangen skal vare. I en afgørelse fra Skatterådet fra 2017 blev en ordning, hvor nedlønnedgangen varede fire måneder, anset for utilstrækkelig. Skatteyderen havde i denne sag opsagt sin stilling ved udgangen af de fire måneder.

I en afgørelse fra 2014 godkendte Skatterådet derimod en lønomlægning til et MBA-studie i udlandet med en nedgang i kontantlønnen, der varede syv måneder forud for studiestart. Herefter fulgte en periode med ulønnet orlov under uddannelsen.

Krav til lønnedgangens varighed hænger sammen med medarbejderens mulighed for at træde ind og ud af ordningen. Udgangspunktet er, at både ind- og udtræden af en ordning skal ske ved et sædvanligt aftaletidspunkt.

Stiller arbejdsgiver godet til rådighed?

Godet skal være stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Det er dog i praksis accepteret, at uddannelse finansieret ved lønomlægning kan anses for stillet til rådighed af arbejdsgiveren, selv om medarbejderen er kontraktspart med uddannelsesstedet, såfremt medarbejderen er frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver betalt til uddannelsesstedet.

Er lønnedgangen uafhængig af udgifter?

Lønnedgangen skal være uafhængig af eventuelt varierende udgifter. Det kan eksempelvis ikke aftales, at hvis lønnedgangen overstiger udgiften til uddannelsen, anvendes det "overskydende" beløb til erhvervelse af andre aktiver, uanset at disse aktiver måtte være fagligt betonet.