2001 Etableringskonto genbeskattet

Etableringskonto genbeskattet. Galleri ikke godkendt erhvervsmæssigt .

Dom: H.D. 13. juni 2001 i sag II 295/1999 Allan Rye (adv. Uffe Baller, Århus) mod Skatteministeriet (Km.adv. v/adv. Lars Apostoli, Kbh.).

 

Efterbeskatning af etableringskontoindskud, da den etablerede galleri- og ateliervirksomhed ikke var erhvervsmæssig.

Kravet ikke forældet.

S, der var læge og bosat i Ebeltoft, købte i 1991 af sin mor en ejendom (oprindeligt sommerhus) beliggende i nærheden af Helsingør med henblik på udlejning af beboelsesdelen til moderen og drift af et galleri fra et af lokalerne.

Dette lokale blev tillige anvendt som atelier for moderen, der var kunstmaler. I forbindelse med køb og istandsættelse af ejendommen hævede S midler, der i 1980, 1981, 1982 og 1985 var indsat på etableringskonto, idet han foretog afskrivning på en forholdsmæssig del af ejendommen.

I 1994 traf Ebeltoft Kommune med henvisning til, at betingelserne for frigivelse af etableringskontomidlerne ikke var opfyldt, afgørelse om efterbeskatning af indskuddet i 1985, og i 1995 traf Århus Kommune tilsvarende afgørelse vedrørende indskuddene i 1980-82.

Det fulgte af etableringskontolovens § 1, stk. 1, og § 5, stk. 1, at frigivelse af indskud på etableringskonti er betinget af, at den etablerede virksomhed er erhvervsmæssig. Dette måtte forstås i overensstemmelse med de sædvanlige skatteretlige kriterier herfor, og det særlige krav i lovens § 5, stk. 2, vedrørende anskaffelsessummens størrelse måtte anses som en yderligere betingelse. Af regnskaber og øvrige oplysninger fremgik, at S' galleri- og ateliervirksomhed i årene efter etableringen var af et helt ubetydeligt omfang. 

Virsomheden skulle primært baseres på salg af moderens malerier, og i betragtning af hendes hidtidige meget beskedne salg var der ikke ved etableringen nogen udsigt til, at der kunne opnås en omsætning af betydning, ligesom der - sammenhængende hermed - ikke var udsigt til, at virksomheden kunne drives med en rimelig fortjeneste. 

Højesteret fandt det på denne baggrund utvivlsomt, at virksomheden ikke kunne anses for erhvervsmæssig.
S' forudgående drøftelser med medarbejdere i kommunens skatteforvaltning kunne ikke give ham en berettiget forventning om, at virksomheden ville blive anerkendt som erhvervsmæssig, allerede fordi der var taget forbehold i denne henseende.
Efter etableringskontolovens § 11 A i den dagældende affattelse skulle der ved uberettiget hævning ske efterbeskatning i indskudsåret, hvilket måtte indebære, at forældelsesreglen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, ikke kunne finde anvendelse, heller ikke på den måde, at 3 års fristen regnedes fra hævningsåret.
Kravet vedrørende efterbeskatning for årene 1980-82 var herefter ikke forældet, idet det var ubestridt, at det ikke var forældet efter forældelsesloven af 1908.

Man kan ikke regne med beskyttelse efter Skattestyrelsesloven §35.

Advokaten har til støtte for påstanden gjort gældende, at efterbeskatningen for indkomstårene 1980, 1981 og 1982 er forældet efter skattestyrelseslovens regler. 
Advokaten har herved bl.a. anført, at etableringskontolovens § 11 A blev indsat ved lov nr. 208 af 16. maj 1984, hvorefter en efterbeskatning skulle gennemføres i det indkomstår, hvor indskuddet var foretaget. 
Ved lov nr. 887 af 21. december 1991 blev § 11 A ændret, således at efterbeskatningen skal ske i det indkomstår, hvor hævningen foretages. 

De nye regler er gældende for hævninger foretaget efter den 1. januar 1992 og gælder for indskud foretaget efter den 16. februar 1987, hvorfor de nye efterbeskatningsregler er uden betydning for denne sag, hvor hævningen er foretaget i 1991.
Bestemmelsen fastsætter ikke nærmere regler om, hvilke frister der gælder for, om en efterbeskatning kan anses for rettidig. Spørgsmålet om forældelse er endvidere ikke nævnt i forarbejderne til loven, hverken i loven fra 1984 eller i loven fra 1991.
Formålet med loven er alene at skaffe hjemmel til at efterbeskatte uberettiget hævede midler, og forarbejderne bekræfter, at der er tale om rent tekniske regler. Dette betyder, at man ved afgørelsen af, om en efterbeskatning er rettidig eller ej, må anvende de almindelige regler for forældelse af skatteansættelsen og deraf afledte skattekrav.

I den tidligere skattestyrelseslov var der ikke fastsat nogen generel regel om forældelse af skatteansættelsen og deraf følgende skattekrav, hvorfor spørgsmålet reelt blev afgjort efter den formueretlige forældelseslov, 1908-loven, hvori der gælder en 5-årig forældelse af fordringer.
Det fremgår af ligningsvejledningen 1995 afsnit A.K.5.2., at 5-års-fristen løber, selv om kravet ikke er opgjort, d.v.s. også for upålignede skattekrav.

1908-loven vedrører imidlertid ikke spørgsmålet om, inden for hvilke frister skattemyndighederne skal have opgjort sit krav.

I skattestyrelsesloven, gældende for indkomståret 1990 og senere indkomstår, blev der i § 35 indsat den regel, at en ændring af en skatteansættelse til ugunst for skatteyderen ikke kan ske senere end 3 år efter udløbet af det år, skatteansættelsen vedrører.

Det afgørende spørgsmål er derfor, om 3-års-fristen i skattestyrelseslovens § 35 også omfatter ansættelser begrundet i en uberettiget hævning af etableringskontomidler. Der er ikke fastsat nogen frist for efterbeskatning i etableringskontoloven, hvorfor de tidsmæssige rammer for efterbeskatningen må afgøres af de almindelige regler i skattelovgivningen.

Skattestyrelsesloven omfatter efter forarbejderne til § 35 alle indkomstansættelser, og § 35 må derfor også anses at omfatte efterbeskatning begrundet i en uberettiget hævning i 1991 og senere efter etableringskontolovens § 11 A.

Reglen om fristerne for skatteansættelse i skattestyrelsesloven blev endvidere indført før ændringen af efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven. Det havde været nærliggende i bemærkningerne til den nye skattestyrelseslov at bemærke, at der gjaldt en undtagelse til forældelsesreglen i § 35 vedrørende etableringskontolovens efterbeskatningsregler, såfremt dette havde været tilfældet. 

Det angives endvidere i forarbejderne til skattestyrelsesloven, at bestemmelsen i § 35 har til formål at sikre skatteyderen mod efter længere tid at blive mødt af yderligere skattekrav. Dette hensyn gør sig også gældende overfor den skatteyder, der har foretaget en uberettiget hævning. Det må således lægges til grund, at efterbeskatning af etableringskontomidler, også hvor der skal ske genoptagelse af indkomstansættelsen i det år, hvor indskuddet er foretaget, senest må ske 3 år efter den uberettigede hævning.

Såfremt den uberettigede hævning er foretaget i 1991, udløber fristen for efterbeskatning følgelig den 31. december 1994. Da hævningen er foretaget i 1991, skal efterbeskatning i overensstemmelse med etableringskontolovens § 11 A's tidligere formulering i forbindelse med uberettiget hævning ske i det år, hvor fradraget er foretaget, og efterbeskatning skal på grundlag af en fortolkning af skattestyrelseslovens § 35 foretages inden 3 år efter udløbet af det indkomstår, hvor den uberettigede hævning er foretaget. Da kendelsen vedrørende indkomstårene 1980, 1981 og 1982 er afsagt den 26. oktober 1995, er den foretagne efterbeskatning herefter ikke sket rettidigt. 

Advokaten har endvidere gjort gældende, at Ebeltoft kommune efter det skatteretlige forventningsprincip på forhånd har godkendt den i 1991 etablerede virksomhed. Advokaten har herved bl.a. anført, at klageren før start af virksomheden søgte dispensation vedrørende anvendelsen af etableringskontomidlerne, og at klageren kan støtte ret på den godkendelse, der blev givet af Ebeltoft Kommune i skrivelse af 1. november 1990.

En aftale med Skattevæsenet er intet værd.

Ebeltoft kommune havde i skrivelse af 4. oktober 1990 på forhånd anmodet klageren om en nærmere beskrivelse af virksomheden, og efter at have fået denne blev tilladelsen givet.
Klageren præciserede endvidere efterfølgende projektet på et møde den 22. marts 1991, og klageren anvendte på baggrund heraf etableringskontomidlerne til projektet.

Når Ebeltoft Kommune efterfølgende har ændret mening vedrørende projektet, er der tale om en særlig stor økonomisk belastning for klageren, hvilket må medføre, at kravene til agtpågivenheden fra kommunens side må skærpes, og at der må anses at være givet en bindende godkendelse af den etablerede virksomhed fra kommunens side. 

Advokaten har endvidere gjort gældende, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, således at den foretagne efterbeskatning af etableringskontoindskud har været uberettiget.
Advokaten har herved bl.a. anført, at virksomheden med atelier og galleri samt udlejning af ejendom blev etableret i 1991 ved hævninger på etableringskonti, og at klageren har drevet virksomheden ved siden af sit arbejde som overlæge.

Virksomheden har omfattet dels produktion og salg af kunst, dels udstilling af kunst og dels udlejning af bolig. Atelieret har i mindre omfang været udlejet til andre kunstnere. Klagerens moder har stået for den kunstneriske del af virksomheden, mens klageren har stået for den praktiske og administrative del, herunder ombygning og vedligeholdelse af atelier, arrangement af udstillinger og indramning af billeder m.v.
Der er indgået aftale med moderen om, at klageren har krav på 25% af salgsprisen for de billeder, moderen har fremstillet i atelieret, solgt i atelieret eller haft udstillet i atelieret. Der er således tale om etablering af erhvervsmæssig virksomhed, hvilket har givet sig udslag i, at moderen har solgt en del af sine malerier.
Vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, skal ikke afgøres alene ud fra værdien af omsætningen i virksomheden, men desuden ud fra arbejdsindsatsen i virksomheden. Klageren har udført et ikke ubetydeligt arbejde i 1991 og 1992 ved at opføre atelieret og galleriet, ved at have arrangeret kunstudstillinger for moderen, både på ejendommen Ellekildehavevej 18 B og på andre udstillinger, og ved indramning af billeder m.v. Klagerens moder har endvidere produceret 15 billeder i 1991 og 1992. 

Det skal endvidere tages i betragtning, at der med en virksomhed som den foreliggende i høj grad er tale om en langsigtet planlægning, da de første år naturligvis skal bruges på, at kunstneren bliver kendt, hvilket vil bevirke større indtjening, og at klageren før etablering af virksomheden udarbejdede budgetter, hvorefter virksomheden fra start ville give overskud.
Virksomheden har endvidere givet overskud før renter fra og med 1991. Det bemærkes herved, at de malerier, som klagerens moder har malet i de første år efter virksomhedens start, ikke undergår nogen værdiforringelse, da malerierne netop skal kunne sælges på et senere tidspunkt, hvor kunstneren er blev kendt ved udstillinger m.v. 
De tre elementer i den af klageren drevne virksomhed, udlejning af beboelsesejendommen, atelier- og galleridriften samt weekendarrangementerne, indgår endvidere som en driftsmæssig enhed i den samlede erhvervsmæssige virksomhed. Advokaten har herefter anført, at ejendommen Ellekildehavevej 18 B må anses for afskrivningsberettiget, idet den del af ejendommen, der anvendes til atelier og galleri, anvendes erhvervsmæssigt, at klageren må anses for berettiget til at afskrive på særlige installationer, og at underskud ved virksomhed i 1992 må anses for fradragsberettiget. 

Højesterets dom:

Spørgsmålet er herefter, om en forhøjet ansættelse vedrørende indkomstårene 1980, 1981 og 1982 er afskåret efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, som affattet ved lov nr. 824 af 19. december 1989 som følge af, at der vedrørende disse indkomstår først i 1995 blev truffet afgørelse af Århus Skattevæsen. 
Efter etableringskontolovens § 11 A, stk. 1, i den affattelse, der gjaldt i 1991, skal der ved uberettiget hævning af etableringskontomidler ske beskatning af det hævede beløb med tillæg ikke i hævningsåret, men i indskudsåret. Denne særlige ordning må indebære, at forældelsesreglen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, ikke kan finde anvendelse på efterbeskatning i medfør af etableringskontolovens § 11 A i den dagældende affattelse. Der er ikke grundlag for - som anført af Allan Rye - at anvende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, på den måde, at 3 års fristen regnes fra udløbet af det år, i hvilket hævningen af etableringskontomidlerne er sket. 
Skattemyndighedernes krav vedrørende efterbeskatning af Allan Rye for indkomstårene 1980, 1981 og 1982 er herefter ikke forældet, idet det er ubestridt, at kravet ikke er forældet efter forældelsesloven af 1908. Højesteret stadfæster herefter dommen. Thi kendes for ret: Landsrettens dom stadfæstes. I sagsomkostninger for Højesteret skal appellanten, Allan Rye, betale 25.000 kr. til indstævnte, Skatteministeriet. De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse.
Adresse

Email

Hjælp